Можно ли выплатить дивиденды товаром. Налог на добавленную стоимость

Уставом нашей компании (АО) предусмотрена возможность выплаты дивидендов имуществом. При передаче таких активов в счет выплаты дивидендов у имущества происходит смена собственника. Оно становится собственностью получателя дивидендов. Для целей налогообложения переход права собственности на товары (работы, услуги) признается реализацией. А реализация на территории РФ товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС.
Но можно ли считать имущество, передаваемое учредителю компании в счет выплаты дивидендов, товаром, а его передачу - реализацией, облагаемой НДС?

На сегодняшний день есть несколько подходов к решению данного вопроса.

Официальная позиция

ФНС России указала, что в целях исчисления НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). И поскольку при выплате дивидендов имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, передача компанией имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является объектом обложения НДС. Налоговики также отметили, что эта позиция согласована с Минфином России (письмо от 17.04.2014 № 03-07-15/17628).

Дивиденды — это доход

Спорить или нет?

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). А значит, имущество, передаваемое учредителю компании в счет выплаты ему дивидендов, для целей налогообложения является товаром, поскольку, как мы уже говорили выше, при такой передаче происходит переход права собственности на него. Поэтому позиция налоговиков нам представляется более обоснованной и соответствующей положениям Налогового кодекса, несмотря на то что она не в пользу компаний.На сегодняшний день есть несколько подходов к решению данного вопроса.

Официальная позиция

Налоговики считают что можно. В письме от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@ ФНС России указала, что в целях исчисления НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). И поскольку при выплате дивидендов имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, передача компанией имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является объектом обложения НДС. Налоговики также отметили, что эта позиция согласована с Минфином России (письмо от 17.04.2014 № 03-07-15/17628).

Аналогичное мнение высказывалось ранее и московскими налоговиками в письме УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 № 19-11/010126. Причем в нем чиновники напомнили, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ НДС нужно рассчитывать исходя из рыночной цены передаваемого имущества.

Дивиденды - это доход

Как показывает анализ арбитражной практики, судьи не столько категоричны при решении рассматриваемого вопроса. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2 пришел к выводу, что выплата дивидендов акционеру недвижимым имуществом не является реализацией, облагаемой НДС. В этом деле рассматривалась ситуация, когда общество передало своему акционеру - физическому лицу в счет выплаты дивидендов помещение аптечного пункта. Налоговый орган посчитал, что такая передача является реализацией товара и образует объект обложения НДС. Но судьи с таким подходом не согласились.

Логика их рассуждений была следующей. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса (п. 1 ст. 38 НК РФ). Объектом налогообложения может быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В статье 39 НК РФ дано определение понятия реализации товаров (работ, услуг). Статьей 41 НК РФ определено понятие дохода. Им признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Поскольку законодательство допускает выплату дивидендов имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода. Следовательно, такая передача не является реализацией имущества, облагаемой НДС.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2005 № Ф09-3713/05-С2. Суд указал: «Поскольку выплаты дивидендов имуществом произведены за счет прибыли заинтересованного лица, оставшейся после уплаты налогов, они не являются реализацией товара и, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС. Такие выплаты являются доходом учредителя - физического лица и образуют объект налогообложения по НДФЛ (ст. 38, 43, 214 НК РФ)».

Спорить или нет?

Итак, некоторым компаниям удалось отстоять свою точку зрения в суде. Но прежде чем выставлять претензии налоговикам, необходимо оценить возможные риски.

Во-первых, судебная практика по рассматриваемому вопросу немногочисленна и ограничивается решениями судов одного округа. Поэтому нельзя предугадать, какую позицию займет суд другого округа в аналогичной ситуации.

Во-вторых, логика рассуждений судей, на наш взгляд, не совсем верна. При передаче имущества акционеру (участнику) в счет выплаты дивидендов у него действительно образуется доход. Но появление такого дохода у получателя дивидендов никак не может ограничивать возникновение иных объектов налогообложения у компании, передающей ему имущество. Ведь эти объекты налогообложения возникают у разных субъектов и по разным налогам.

В соответствии со ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.

Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, а в случаях, предусмотренных уставом, - иным имуществом.

С налогообложением дивидендов, выплаченных денежными средствами, все достаточно подробно урегулировано в НК РФ: Общая ставка НДФЛ, налога на прибыль и налога при УСН - 9 %.

Кроме того, с 01.01.2011 доходы российской компании в виде дивидендов от другой российской компании, в которой доля участия получающей компании составляет более 50 % непрерывно в течение 365 дней, не облагаются налогом на прибыль и единым налогом по УСН (ставка 0 %) (подп.1 п.3 ст.284, подп.2 п.1.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ).

Практика выплаты дивидендов иным имуществом не так распространена, во-первых, из-за обязательного указания в уставе компании видов имущества, которое может быть передано в счет дивидендов, во-вторых, из-за позиции Министерства финансов и налоговых органов о том, что в данном случае возникает реализация и, соответственно, обязанность уплатить НДС и (единый налог при УСН).

Такая позиция отражена в письме Министерства финансов РФ от 17.12.2009 № 03-11-09/405: поскольку при выплате дивидендов в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам, такая передача имущества признается реализацией. Соответственно, выплата дивидендов имуществом влечет возникновение реализационного дохода у компании, принявшей решение о выплате дивидендов таким способом.

В итоге вырисовывалась ситуация не то что двойного, а тройного (!) налогообложения! Компания сначала уплачивает налог на прибыль по своей основной деятельности, затем уплачивает налоги при выплате дивидендов, а также у участника общества возникает обязанность уплаты НДФЛ.

Особняком на этом фоне стоят судебные акты по делу ЗАО «Фармленд». Три судебные инстанции, в том числе ФАС Уральского округа (Постановление от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2), поддержали налогоплательщика в споре с налоговым органом по вопросу начисления НДС и налога на прибыль при выплате дивидендов недвижимым имуществом.

Суды указали, что выплата дивидендов недвижимым имуществом не является реализацией этого имущества, а образует налогом на доходы физических лиц.

В качестве необходимых условий выплаты дивидендов имуществом суды указали следующие:

Указание в уставе компании на возможность выплаты дивидендов имуществом;

Наличие нераспределенной прибыли после налогообложения.

Необходимость выплаты дивидендов имуществом может быть обусловлена ситуацией, при которой нераспределенная прибыль вроде есть (в бухгалтерском балансе), но изъять денежные средства из текущего оборота не представляется возможным.

Давайте сравним на примере условного расчета.

Фиксированные показатели: сумма выручки, сумма расходов по основной деятельности, сумма расходов на приобретение имущества (при этом мы в целях расчета единовременно принимаем понесенные затраты к учету), размер чистой прибыли и выплачиваемых дивидендов.

Исходные данные

Сравнение налоговой нагрузки при выплате дивидендов в размере 50 000 руб.

Приведенный расчет, конечно, является условным, но позволяет оценить, что налогообложение при выплате дивидендов денежными средствами и имуществом в трактовке судов одинаково. И это вполне справедливо - способ выплаты дивидендов не должен влиять на налогообложение.

Следуя судебной логике, при выплате дивидендов участнику - юридическому лицу также не будет объекта налогообложения НДС и налогом на прибыль, а при соблюдении условий подп.1 п.3 ст.284 НК РФ (доля более 50 % в течение более 365 дней) - у получателя дивидендов будет 0 %.

Таким образом, выплата дивидендов имуществом является легальным способом передачи имущества (в том числе недвижимого) участнику общества - физическому или юридическому лицу. При этом такая передача не является реализацией, в связи с чем не влечет возникновение налогооблагаемой базы НДС и налогом на прибыль у компании, выплачивающей дивиденды.

По итогам деятельности за отчетный период хозяйствующие субъекты производят выплату участникам (акционерам) дивидендов. Рассмотрим на примере обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ вариант, при котором выплата дивидендов осуществляется в натуральной форме, в частности товаром.

Гражданско-правовые отношения

Для начала разберемся в правовых аспектах. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли, распределяемой между участниками, принимается общим собранием участников (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ). При этом часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале, если иной порядок распределения прибыли между участниками общества не установлен уставом общества (п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними (п. 3 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
Акционерное общество (АО) вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ).
Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды, которые выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров. Указанным решением должны быть определены размер дивидендов по акциям каждой категории (типа), форма их выплаты, порядок выплаты дивидендов в неденежной форме, дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Как видите, и ООО, и АО не запрещают выплату дивидендов товаром.

Налог на добавленную стоимость

Теперь обратимся к особенностям учета и налогообложения описанной хозяйственной операции. По мнению налоговых органов, передача товара в счет выплаты дивидендов участнику (акционеру) признается реализацией и подлежит обложению НДС у передающей стороны (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них суммы НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Об этом они говорили, в частности, в Письмах ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126 и пр.

К сведению. Существует и другая точка зрения, согласно которой в НК РФ прямо перечислены следующие объекты налогообложения, - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Таким образом, при выплате дивидендов, в том числе товаром, возникает объект налогообложения, в связи с чем общество удерживает с получателей НДФЛ либо налог на прибыль организаций (ст. ст. 214, 275 НК РФ).
А выплата дивидендов не является ни реализацией, ни безвозмездной передачей имущества участнику (акционеру). Поэтому объекта обложения НДС не возникает.
Это мнение базируется, например, на Постановлениях ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11-С2, от 03.10.2006 N Ф09-8779/06-С2.
Если общество готово отстаивать свою позицию в суде, оно может применить описанный подход. При этом обращаем внимание, что приведенные выше Постановления являются единичными, более того, они принадлежат одному и тому же арбитражному суду. В связи с этим до формирования обширной судебной практики настоятельно рекомендуем осторожно относиться к выводам суда данного округа.

Исходя из требований п. 1 ст. 154 НК РФ обществу, производящему выплату дивидендов, необходимо оценить своих участников (акционеров) на предмет взаимозависимости.
Если участник (акционер) и общество не признаются взаимозависимыми лицами согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в описываемом случае налоговой базой по НДС является сумма начисленных участнику (акционеру) дивидендов (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Если же они взаимозависимы, в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ налоговики могут доказать, что примененная сторонами цена сделки не является рыночной. В результате чего согласно п. 5 той же статьи налоговая база по НДС может быть скорректирована в большую сторону.

При этом передающая сторона вправе самостоятельно применить для целей обложения НДС цену, отличающуюся от цены, примененной в описываемой сделке, если фактически примененная цена не соответствует рыночной (абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Также общество имеет право самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы НДС по истечении соответствующего календарного года в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Если получателями дивидендов являются физические лица, указанные дивиденды признаются их доходом в целях исчисления НДФЛ (п. 1 ст. 43, пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Российская организация, являющаяся источником такого дохода, соответственно, признается налоговым агентом по НДФЛ (абз. 2 п. 1 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). При этом сумма НДФЛ определяется ею отдельно по каждому налогоплательщику (физическому лицу) применительно к каждой выплате указанного дохода (п. 3 ст. 214 НК РФ).
Общество исчисляет НДФЛ с суммы дивидендов, определяемой по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Налоговая ставка НДФЛ по доходам в виде дивидендов установлена в размере 13% для физических лиц - резидентов РФ и в размере 15% - для физических лиц, не являющихся резидентами РФ (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации доходы, подлежащие обложению НДФЛ у налогового агента, выплачиваются физическим лицам товаром, т.е. в натуральной форме. Если в данном налоговом периоде денежных выплат этим физическим лицам не производилось, налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщиков исчисленные суммы налога. В этом случае общество обязано не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Выплата дивидендов участникам (акционерам) вне зависимости от ее формы страховыми взносами и взносами на травматизм не облагается.
Напомним, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль организаций

Сумма начисленных участникам (акционерам) дивидендов в состав расходов общества в целях налогообложения прибыли не включается на основании п. 1 ст. 270 НК РФ.
Как было указано выше, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ передача товара в счет выплаты начисленных дивидендов признается реализацией. Таким образом, обществу следует включить в состав доходов в целях налогообложения прибыли выручку от реализации товара в сумме выплачиваемых посредством передачи такого товара дивидендов за вычетом суммы НДС, предъявленной при передаче товара (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, абз. 3 п. 1 ст. 105.3, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При этом общество вправе уменьшить полученный доход на стоимость приобретения реализованного товара и расходов, связанных с такой реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Так же как в случае с НДС, если участник (акционер) и общество взаимозависимы и налоговые органы смогут это доказать, налоговая база как по НДС, так и по налогу на прибыль организаций может быть скорректирована в большую сторону.
Однако имейте в виду, что на основании абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ общество вправе самостоятельно применить для целей налогообложения прибыли цену, отличающуюся от цены, примененной в описываемой сделке, если фактически примененная цена не соответствует рыночной.
Также оно может самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций по истечении соответствующего календарного года в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Приведенная позиция в части обложения передачи товаров в счет выплаты дивидендов налогом на прибыль организаций совпадает с мнением Минфина России, изложенным, в частности, в Письмах от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198 и от 17.12.2009 N 03-11-09/405.
В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Сумма налога определяется отдельно по каждому участнику (акционеру) применительно к каждой выплате дивидендов по установленным п. 3 ст. 284 НК РФ налоговым ставкам (п. 4 ст. 275 НК РФ) и исчисляется в отношении участников (акционеров) - резидентов РФ по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ.

Бухгалтерский учет и документальное оформление

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), установлено, что направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Первичными документами здесь выступят решение общего собрания участников (акционеров) общества и бухгалтерская справка-расчет.
При передаче товара участнику (акционеру) в счет выплаты дивидендов обществом отражается реализация этого товара и признается доход по обычным видам деятельности в сумме начисленных дивидендов (п. п. 5, 6.3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом, как здесь и далее предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов, производится бухгалтерская запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В этом случае первичным документом будет товарная накладная.
Одновременно фактическая себестоимость передаваемого товара списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 41 "Товары" (с бухгалтерской справкой-расчетом в качестве первичного документа).
НДС с произведенной реализации отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость".
Удержание НДФЛ и/или налога на прибыль с суммы начисленных участникам (акционерам) дивидендов отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчета "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций". Первичным документом тут будет регистр налогового учета.
Уплата удержанных налогов в бюджет оформляется проводкой:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчета "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", кредит 51 "Расчетные счета".
В отношении первичных учетных документов нужно напомнить, что в соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) их формы определяет руководитель общества.
Согласно Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов, разработанные обществом самостоятельно (с учетом требований к их обязательным реквизитам, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), а также иные рекомендованные формы, например содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Законодательство позволяет при соблюдении определенных условий производить выплату дивидендов акционерам (участникам) общества не только в денежной, но и в натуральной форме. С одной стороны, очевидно, что в какой бы форме дивиденды ни были выплачены, они все равно останутся дивидендами. И, соответственно, налоговые последствия подобных операций как минимум должны совпадать. Проблема в том, что контролирующие органы на сей счет придерживаются иного мнения. Так возникает ли при "натуральных" расчетах с учредителями объект обложения НДС? Ответ на этот вопрос дал Верховный Суд РФ в Определении от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042.

В первую очередь выясним, насколько вообще выплата "натуральных" дивидендов учредителям вообще законна. Так, согласно ст. 28 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ, Закон об ООО) общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между своими участниками. Данной нормой установлено, что в общем случае чистая прибыль должна распределяться между учредителями пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом допускается, что уставом ООО может быть предусмотрен иной порядок.
Непосредственно же ограничения на выплату дивидендов установлены в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками ООО:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выплаты действительной стоимости доли (или части) доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом об ООО;
- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или такие признаки появятся у него в результате принятия такого решения;
- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества станет меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Как видим, Закон об ООО не запрещает распределять чистую прибыль общества между участниками не в денежной форме.
С акционерными обществами все еще проще. Статья 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ, Закон об АО) позволяет АО принимать решения о выплате акционерам дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. В общем случае дивиденды выплачиваются деньгами, но... В случаях, предусмотренных уставом общества, выплата дивидендов может осуществляться иным имуществом.
Таким образом, законодательство позволяет ООО и АО при соблюдении всех прочих ограничений выплачивать дивиденды не только деньгами, но и иным имуществом. Для этого достаточно, чтобы подобная форма расчетов с учредителями была предусмотрена в уставе общества. Данный факт признали и представители Минэкономразвития России в Письме от 27 ноября 2009 г. N Д06-3405.

По налоговым понятиям

Налоговый кодекс (далее - Кодекс) дает иное определение понятию "дивиденд". В соответствии с п. 1 ст. 43 Кодекса таковым признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Представляется, что в налоговом определении понятия "дивиденд" ключевым является то, что таковым считается любой доход учредителя (акционера), полученный им от распределения чистой прибыли. То есть в какой форме дивиденды выплачены - в денежной или натуральной - в данном случае неважно.
Таким образом, в совокупности проанализированные нами нормы гражданского и налогового законодательства позволяют нам сделать вывод, что выплата дивидендов имуществом (если такая форма их выплаты предусмотрена в уставе общества) полностью соответствует законодательству.

НДС-"сюрприз"

Между тем выплата дивидендов иным имуществом (напр., теми или иными товарами) на сегодняшний день имеет, можно сказать, обременение... в виде НДС. Дело в том, что контролирующие органы настаивают на том, что при передаче учредителю в счет дивидендов того или иного имущества "вырастает" НДС (см., напр., Письмо ФНС России от 15 мая 2014 г. N ГД-4-3/9367@). Такой подход обусловлен следующими соображениями. Объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). Причем для целей гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией (ст. 146 НК). При этом в силу положений п. 1 ст. 39 Кодекса под реализацией понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары (работы, услуги).
Очевидно, что при выплате дивидендов в натуральной форме, то есть имуществом, право собственности на это имущество переходит к учредителю (участнику) общества. На этом основании чиновники и приходят к выводу, что в подобных ситуациях имеет место объект обложения НДС со всеми, что называется, вытекающими.

На весах Фемиды

Стоит отметить, что такой формальный подход контролирующих органов до недавнего времени не находил поддержки у судей. Арбитры указывали на то, что законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом. Поэтому передача данного имущества не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода учредителя (акционера). Поэтому подобные операции нельзя рассматривать как реализацию имущества, облагаемую НДС (см., напр., Постановления ФАС Уральского округа от 23 мая 2011 г. N Ф09-1246/11-С2, ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. N Ф09-8779/06-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26 января 2007 г. N 493/07)).

Двойному налогообложению - нет!

В этой связи интерес представляет Определение Верховного Суда РФ от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042. В нем представители ВС также дали ответ на вопрос, быть или не быть НДС при выплате дивидендов имуществом.
В рассматриваемом деле налоговики, ссылаясь на положения ст. ст. 39, 146 и 153 Кодекса, по итогам выездной проверки доначислили компании НДС. Основанием послужил тот факт, что общество ошибочно, по мнению ревизоров, не включило в базу по НДС стоимость переданного в счет погашения задолженности по дивидендам имущества. Дескать, в перечне операций, не признаваемых объектом обложения НДС, передача имущества акционеру не названа.
Однако суды всех инстанций, включая Верховный Суд, пришли к выводу, что заблуждаются как раз таки налоговики. Судьи указали, что законодательство допускает выплату дивидендов в неденежной форме (иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества. В рассматриваемом деле этот момент в уставе организации был отражен. В свою очередь положениями п. 1 ст. 38 Кодекса определено, что объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса. А раз дивиденды по определению являются доходом, то передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения.
Верховный Суд РФ в Определении от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042, отказывая в передаче дела на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС, полностью поддержал своих нижестоящих коллег.

Выводы

Таким образом, Верховный Суд подтвердил, что передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода акционера. Соответственно, такая передача не является операцией, облагаемой у передающей стороны НДС.
Отметим, что в данном случае важно, чтобы выплата дивидендов в "неденежной" форме была предусмотрена в уставе общества. Иначе передача имущества не будет признана выплатой дивидендов. Соответственно, у налоговых органов появятся все основания для доначисления НДС.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При передаче в счет выплаты дивидендов имущества (движимого и недвижимого) возникает объект обложения НДС. В случае выплаты дивидендов квартирой или иным жилым помещением данные операции освобождаются от налогообложения в соответствии с НК РФ.

Обоснование позиции:
Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" прямо предусмотрена возможность выплаты дивидендов акционерам не деньгами, а иным имуществом. от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" подобного положения не содержит, однако, учитывая отсутствие законодательного запрета, ООО вправе на основании соответствующего решения общего собрания участников общества в счет исполнения обязательства по выплате части чистой прибыли передать участнику не денежные средства, а иное имущество, в том числе недвижимое ( Минэкономразвития России от 27.11.2009 N Д06-3405).
При выплате дивидендов имуществом право собственности на это имущество, ранее принадлежащее организации, переходит к его участникам ( постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2, и ГК РФ).
Согласно НК РФ объектом налогообложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров на территории РФ.
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в том числе автомобили, недвижимое имущество ( НК РФ).
Реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на них, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе ( НК РФ).
Следуя приведенным нормам НК РФ, финансовое ведомство и налоговые органы приходят к выводу, что передача имущества в счет выплаты дивидендов является объектом налогообложения НДС. Налоговая база в этом случае определяется в соответствии с НК РФ как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС ( ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N ).
Однако суды не признают наличия факта реализации товаров при выплате дивидендов в натуральной форме применительно к исчислению НДС.
Так, Арбитражный суд Республики Саха в своем решении от 21.07.2014 N А58-341/2014 (оставлено в силе Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2014 N 04АП-4667/14 и АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/14 по делу N А58-341/2014), рассматривая ситуацию с необложением налогоплательщиком НДС переданных акционеру дивидендов в виде нежилых помещений, отказал в удовлетворении требований налогового органа о доначислении НДС. Суд указал, что, действительно, в соответствии с НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности. Между тем в соответствии с НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом допускается выплата дивидендов в неденежной форме (иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества. Следовательно, если при рассматриваемых обстоятельствах для акционера приобретение указанного имущества являлось получением дивиденда (дохода) от общества, то и для общества передача указанного имущества являлась выплатой дивиденда (дохода), но никак не реализацией дивиденда, а значит, и не реализацией имущества в смысле, придаваемом реализации , НК РФ. Иное, в разрез со смыслом , НК РФ, свидетельствовало бы о том, что выплата дивиденда (дохода) представляет собой реализацию имущества, то есть объект обложения НДС. Аналогичные выводы содержатся в ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11, от 30.08.2005 N Ф09-3713/05-С2.
Из судебной практики следует, что налоговые органы исходят из того, что при выплате дивидендов в натуральной форме возникает объект обложения НДС. Следование иной позиции может привести к тому, что организации придется отстаивать свою точку зрения в суде.
Если же организация будет придерживаться позиции официальных органов, то при передаче имущества в качестве дивидендов необходимо исчислить НДС.
Тогда в случае, если участнику общества в счет выплаты дивидендов будет передаваться, например, жилое помещение (квартира), необходимо учитывать положения НК РФ, согласно которой реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (освобождается от налогообложения) (НК РФ, распространяется и на анализируемую ситуацию, поскольку из разъяснений уполномоченных органов следует, что при передаче квартиры в счет выплаты дивидендов имеет место реализация. Следовательно, передача квартиры в счет выплаты дивидендов относится к операции, освобождаемой от обложения НДС.
В этом случае счет-фактуру организация может не составлять ( НК РФ, Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-09/59838).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена